Особую актуальность в настоящее время приобретают вопросы налогообложения НДФЛ и ЕСН в случаях при уплате премии по договору добровольного медицинского страхования за уволенного сотрудника, а также за родственников сотрудников или иных лиц. Но вопрос в отношении ЕСН будет актуален до 31.03.2010 года, когда бухгалтеры закроют год и сдадут бухгалтерскую и налоговую отчетность по итогам 2009 года. С 1 января 2010 вступает в силу Федеральный закон № 212-ФЗ от 24.07.2009 г.. ЕСН заменят страховые взносы, которые напрямую будут уплачиваться во внебюджетные фонды (Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Территориальный и Федеральный фонды обязательного медицинского страхования РФ).
Прежде напоминаем, что с 1 января 2009 г. увеличен норматив признания расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ (в ред. Федерального закона № 158-ФЗ от 22.07.2008 г.) в размере 6%, а не 3% как ранее. Срок договора добровольного медицинского страхования должен быть не менее года.
Договор добровольного медицинского страхования (ДМС) составляется между организацией-работодателем (страхователем) и страховой организацией (страховщиком), соблюдая нормы Закона № 1499-1 от 28.06.1991 г. «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». При этом у страховой организации (страховщика) есть соответствующая лицензия, а ДМС должен содержать следующее:
— наименование сторон;
— сроки действия договора;
— численность застрахованных;
— размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;
— перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или медицинского страхования;
— права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.
Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 г. № 41 утверждена форма типового договора ДМС.
Договор ДМС считается заключенным с момента уплаты страховой премии или первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ, ч. 5 ст. 4 Закона № 1499-1).
Например: ООО «Радуга» заключила договор ДМС в пользу своих работников со страховщиком ООО «Сатурн» сроком на 1 год. В соответствии с этим договором сотрудники ООО «Радуга» имеют право на бесплатное получение амбулаторно-поликлинической, стоматологической и экстренной стационарной медицинской помощи в конкретных лечебных учреждениях г. Москвы, предусмотренных договором. Размер страховой премии составляет 500 000 рублей, за все действие договора премия уплачивается единовременно.
В общеустановленном порядке страховые взносы, которые оплачивает организация-работодатель по договору ДМС, заключенному в пользу своих сотрудников, в базу налогообложения этих сотрудников не включаются. Следовательно, суммы таких взносов (страховых премий) не облагаются НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/6979-08 от 30.07.2008 г., Письма Минфина РФ № 03-04-06-01/152 от 03.06.2008 г., № 03-04-06-01/185 от 03.07.2008 г., № 03-04-06-01/363 от 04.12.2008 г., № 03-04-06-01/364от 04.12.2008 г., № 03-04-06-01/388 от 26.12.2008 г., УФНС России по г. Москве № 18-11/3/106857@ от 09.11.2007 г.).
Отметим, что ограничений касательно размера страховых взносов (премий) по договорам ДМС нет. К тому же не имеет значения, где были оказаны услуги, предусмотренные ДМС — в пределах РФ или за рубежом. Данные взносы (страховые премии) НДФЛ не облагаются. (Письмо УФНС России по г. Москве № 21-11/68265@ от 02.08.2006 г., Письмо Минфина России № 03-03-06/3/10 от 05.07.2007 г.). К примеру, при заключении ДМС между организацией-работодателей и организацией-страховщиком, можно оговорить возможность оказания медицинской помощи сотрудникам как в России, так и за ее пределами (например, оформление международного полиса).
Также, страховые выплаты, произведенные в пользу сотрудника, при наступлении страхового случая в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ не учитываютя как доходы, облагаемые НДФЛ.
Исключение составляют страховые выплаты в виде оплаты санаторно-курортных путевок, которые подлежат налогообложению НДФЛ в общем порядке. Причем, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязанность налогового агента вознакает у организации-страховавщика (страховой компании), а не у организации-работодателя.
Рассмотрим отдельные вопросы налогообложения, часто вызывающие затруднения у бухгалтеров при заключении ДМС.
НДФЛ
Выплата премии по договору добровольного медицинского страхования за уволенного сотрудника НДФЛ не облагается, т.к. налогообложению подлежат только реальные доходы сотрудников ( п. 1 ст. 213 НК РФ ).
К примеру, такую же позицию отстояла в суде организация в споре с налоговым органом. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А56-21728/2008 были отменены суммы, предъявленные налоговым органом к уплате НДФЛ, штрафные санкции и пени. Чиновники мотивировали свою позицию тем, что выплаченные работодателем организации-страховщику в период действия договора ДМС страховые премии сотруднику уже после его увольнения подлежат налогообложению. ФАС разъяснил, что налогооблагаемыми являются доходы, полученные конкретными физическими лицами от источников РФ и за пределами РФ в денежной или натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды, которые образуют реальный доход, а также право на распоряжение ими. А поскольку при увольнении сотрудники не получали реального дохода в виде страховых взносов, уплаченных организацией страховой компании, то оснований для привлечения к ответственности и доначисления НДФЛ у чиновников нет.
Причем организации удалось отстоять в данном заседании суда еще и обоснованно включенные в расходы по налогу на прибыль суммы в размере взноса(страховой премии) по договору ДМС по уволенным сотрудникам (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Важно знать, что при увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор ДМС не прекращается. Все его условия, за исключением количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными. Таким образом, если возникшее изменение в перечне застрахованных лиц, связанные с увольнением и приемом работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам ДМС уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Такая же позиция изложена и в письмах Минфина РФ. Например, в письмах от 21.01.2002 г. № 04-02-06/1/14 и от 13.03.2006 г. № 03-03-04/2/61 Минфин РФ разъяснил, что если в договоре ДМС при заключении можно предусмотреть возможность изменения списка застрахованных при изменении штата организации (увольнении или поступлении на работу) могут быть включены в состав расходов в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ.
Иногда организации производят страховые выплаты в пользу физических лиц, которые не являются сотрудниками данного работодателя (например, страховку оплачивают супруге(гу), детям и другим близким родственникам сотрудника данного работодателя).
До 2008 года на вопрос о выплате организаций-работодателями премий лицам, не являющихся работниками организации не было четких ответов, арбитражная практика также не приходила к единому мнению. А теперь, с 2008 года чиновники пришли к мнению, что согласно п. 3 ст. 213 НК РФ суммы страховых взносов, уплаченных из средств организаций за лиц, которые не являются их сотрудниками, налогообложению НДФЛ не подлежат. (Письма УФНС России по г. Москве № 28-11/040705@ от 25.04.2008 г., № 20-15/3/017755@ от 27.02.2009 г., Письма Минфина России № 03-04-06-01/185 от 03.07.2008 г., № 03-04-06-02/205 от 15.07.2008 г., № 03-04-06-01/364 от 04.12.2008 г., № 03-04-06/01/363 от 04.12.2008 г.).
Но, следует отметить, что организация-работодатель, заключая договора ДМС в пользу третьих лиц, не являющихся ее сотрудниками, не сможет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сумме подобных расходов, т.к. в состав расходов на оплату труда включаются взносы только за сотрудников.
ЕСН (с 01.01.2010 — страховые взносы во внебюджетные фонды).
При заключении договора ДМС в пользу сотрудников на срок не менее года в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина № 03-04-06/01/216 от 17.07.2008 г.) страховые взносы налогообложению ЕСН не подлежат. Также, договором ДМС можно предусмотреть возмещение сотруднику расходов, связанных с приобретением лекарств, лечением за границей, санаторно-курортное лечение (Письма Минфина России № 03-03-06/3/10 от 05.07.2007 г., № 03-05-02-04/23 от 02.03.2006 г., № 03-04-06-02/98 от 10.05.2007 г.). Причем независимо от того, кому перечислены страховой компанией денежные средства в качестве компенсации расходов в соответствии с договором ДМС непосредственно работнику или медицинскому учреждению, которое оказало медицинские услуги (Письмо Минфина России № 03-04-06-01/216 от 17.07.2008 г.), эти суммы не подлежат к начислению ЕСН .
Например: Работнику Степанову Е.А. ООО «Лотос» были оказаны бесплатно медицинские услуги по страховке. ООО «Лотос» оплачивает расходы, предусмотренные договором ДМС, каждому сотруднику страховой компании «Века». Далее при наступлении страхового случая страховая компания «Века» перечисляет денежные средства на счет медицинского учреждения, где были оказаны услуги. Следовательно, Степанов Е.А. никаких сумм не получает ни от своего работодателя, ни от страховой компании, а суммы, перечисленные на счет медицинского учреждения ЕСН не облагаются.
Случается, что организации заключают со страховыми организациями договоры ДМС не только в отношении своих сотрудников, но также страхуют близких родственников, членов семей сотрудников. Эти выплаты в пользу третьих лиц, не являющихся работниками организации, также не будут считаться объектом налогообложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), т.к. не состоят с работодателем в гражданско-правовых (трудовых) отношениях (Письмо УФНС России по г. Москве № 28-11/040705 от 25.04.2008 г.).
Напоминаем, что с 01 января 2010 года глава 24 НК РФ утрачивает свою силу. В соответствии с Федеральным законом № 212-ФЗ налогооблагаемая база для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды остается такая же как по ЕСН , т.е. выплаты по трудовым договорам, гражданско-правовым и авторским договорам. Отметим, что суммы платежей (взносов) плательщиков страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года не подлежат налогообложению для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды (пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ от 24.07.2009 г).
Страховой взнос (премия) при уплате организацией-работодателем страховой компании (страховщику) по договору ДМС в пользу уволенного сотрудника, а также третьих лиц, не являющихся ее сотрудниками, не является доходом этих физических лиц. Причин для налогообложения НДФЛ и ЕСН (с 01.01.2010 — страховыми взносами во внебюджетные фонды) нет.