Несмотря на то, что в Российской Федерации существует большое количество законов, регламентирующих процедуру реорганизации, до сих пор вопросов по этой теме намного больше, чем ответов. Согласно ст.57 ГК РФ, реорганизация юридических лиц может проводиться в пяти формах. Рассмотрим подробней, что представляет каждая из них и какие налоговые последствия решения о реорганизации.
1. Преобразование — это форма реорганизации, при которой одно юридическое лицо прекращает своё существование, а на его основе возникает тоже одно новое юридическое лицо, только в другой организационно-правовой форме. Реорганизация считается завершённой с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Прежнее же юридическое лицо с этого момента считается прекратившим свою деятельность. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Но не всякое преобразование является реорганизаций. Например, если ЗАО преобразовывается в ОАО, то это реорганизацией не является.
2. Выделение — это реорганизация, при которой из одного юридического лица выделяется его часть, из которой формируется новое юридическое лицо. При этом первоначальное юридическое лицо (из которого выделяется другое юр.лицо) продолжает существовать в уменьшённом виде, ровно на сумму активов переданных выделившемуся, вновь созданному юридическому лицу. При этом, реорганизация считается завершённой с момента государственной регистрации, вновь созданного юридического лица. А прежнее юридическое лицо продолжает свою деятельность. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
3. Разделение — это реорганизация, при которой права и обязанности разделяемой компании переходят к вновь возникшим юридическим лицам на основании разделительного баланса с прекращением разделяющегося юридического лица. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
4. Присоединение — это реорганизация, при которой права и обязанности присоединяемого юридического лица переходят к другому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
5. Слияние — это реорганизация, при которой права и обязанности каждого из юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
С момента принятия такого решения в течение трех дней организация обязана письменно уведомить налоговый орган, в котором состоит на учете (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Соответствующие документы подаются в ИФНС по месту нахождения юридического лица. Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. Для организации, которая была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Далее организация проходит сверку платежей с налоговым органом. Налоговый орган вправе назначить выездную налоговую проверку, в том числе проверку, предметом которой являются проверенные налоги за проверенный налоговый период. Проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией организации, могут проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (статьи 87, 89 НК РФ). На основе статей 57-60 Гражданского кодекса РФ при процедурах реорганизации реализован принцип правопреемства в отношениях, связанных с уплатой налога. Выше мы уже рассмотрели, каким образом переходят права и обязанности к реорганизованным юридическим лицам.
Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном Налоговым Кодексом.
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Теперь рассмотрим последствия по каждому конкретному налогу для правопреемников после реорганизации.
Налог на прибыль. Согласно ст.251 НК РФ правопреемники не включают в доходы, учитываемые при налогообложении, стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Расходами также признаются иные расходы (убытки), осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Срок полезного использования объектов основных средств, полученных в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, может быть определен как разность между первоначально установленным и количеством месяцев их эксплуатации предыдущим собственником.
Пунктами 4-6 ст.277 НК РФ установлен порядок определения стоимости приобретения акций, долей (паев) при реорганизации. При слиянии, присоединении и преобразовании, предусматривающих конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации. В случае выделения, разделения, предусматривающих конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации. Предусмотрен и порядок определения стоимости акций каждой вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации.
НДС. Согласно ст.162.1 НК РФ Вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых платежей производятся правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата. Но это распространяется только на случаи реорганизации юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования. При выделении необходимо в разделительном балансе указать, по каким именно договорам право на применение вычетов по авансом переходит к правоприемнику.
Также Налоговым кодексом установлены отдельные правила исчисления и уплаты НДС установлены для фирм, которые осуществляют строительство для собственных нужд. Так, если реорганизация начата в ходе монтажных работ, а закончена уже после их завершения, то право на вычеты возникает у правопреемника, но только в отношении тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 НК). При этом тот факт, что в счетах-фактурах указаны реквизиты старой организации, не является препятствием для получения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК). Такая же ситуация складывается и в случае, если строительство ведется хозяйственным способом. К правопреемникам переходит и обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ. При этом в налоговую базу у них включается стоимость СМР, выполненных как до реорганизации, так и после нее.
Не остался без уточнений и порядок определения налоговой базы по экспортным операциям. Так, по общему правилу, если полный пакет документов, подтверждающих экспорт, не собран на 181-й день с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки товара на экспорт (ч. 2 п. 9 ст. 167 НК). А как быть, если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты? Здесь законодатели разрешают перенести момент определения налоговой базы на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК). Таковой, напомним, считается дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации. Исключение в этом случае составляет присоединение, когда налоговая база будет определяться датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации.
Также стоит обратить внимание на то, что налоговый орган может назначить проведение внеочередной проверки по итогам реорганизации.
Компании, созданные путем реорганизации, должны составить вступительную бухгалтерскую отчетность. Если компания возникла в результате:
— слияния, присоединения или преобразования, то показатели вступительного баланса формируются на основании передаточного акта.
— разделение одной организации — то по данным разделительного баланса.
Передаточный акт и разделительный баланс уже содержат необходимые данные.
Вступительная отчетность, связанная с процессом слияния компаний или присоединения, имеет свои особенности формирования отдельных показателей. Из нее обязательно надо исключить следующие показатели:
— финансовые вложения одних реорганизуемых фирм в уставном капитале других реорганизуемых;
— взаимная дебиторская и кредиторская задолженность между реорганизуемыми компаниями, в том числе расчеты по дивидендам;
— иные показатели, характеризующие взаимные расчеты.
В случае если присоединяемая фирма выдала займ новой организации, то возвращать его не нужно, поскольку происходит прекращение обязательств в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице.