В ходе своей деятельности предприятия довольно часто арендуют имущество (оборудование для производства, объекты недвижимости и т.д.) и нередко вынуждены вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, достраивать, реконструировать или иным способом доводить их до состояния, пригодного для эксплуатации. Давайте рассмотрим, как правильно производить подобные улучшения, чтобы свести к минимуму возможные налоговые риски и принять к учету затраты на ремонт или улучшение арендованного имущества .
Согласно статьи 616 ГК РФ проведение капитального ремонта арендованного имущества — обязанность арендодателя, а текущего — арендатора.
Из этого правила есть исключение, в частности, арендатор обязан проводить капитальный и текущий ремонт следующих видов имущества: транспортного средства, арендованного без экипажа (ст. 644 ГК РФ) и объектов, входящих в состав арендованного предприятия (п. 1 ст. 661 ГК РФ).
Имущество, сданное в аренду по договору проката, и транспортное средство, арендованное с экипажем, согласно п. 1 ст. 631, ст. 634 ГК РФ всегда должен ремонтировать арендодатель.
В отношении иного имущества стороны могут отступить от общего правила и распределить обязанности по капитальному и текущему ремонту по собственному желанию, закрепив этот порядок в договоре (ст. 616 ГК РФ).
Таким образом, для того чтобы учесть затраты на ремонт в составе налоговых расходов, арендатору нужно в первую очередь определить, какой ремонт он производит — текущий или капитальный. К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предупреждению износа имущества и поддержанию его в рабочем состоянии; к капитальному ремонту имущества относятся работы по восстановлению или замене отдельных его частей, деталей в связи с их физическим износом и разрушением, в том числе на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов.
Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте имущества, которое вы арендуете, лучше закрепить правила распределения ремонтных расходов между вашей организацией и арендодателем в дополнительном соглашении. Так не будет споров ни с арендодателем, ни с проверяющими из налоговой инспекции.
По общему правилу для целей налогового и бухгалтерского учета затраты на текущий и капитальный ремонт арендованного имущества учитываются в составе расходов в том периоде, к которому они относятся. При этом в бухгалтерском учете — в любом случае, а в налоговом — только если ремонт является по договору обязанностью арендатора. Иначе затраты на ремонт не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно п.1.1 ст. 259 НК РФ под капитальными вложениями понимаются: расходы на приобретение объектов амортизируемого имущества; и расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств. Основное, что позволяет отличить ремонт от капитальных вложений, — это то, что в результате капитальных вложений улучшаются технико-экономические характеристики, показатели арендуемого основного средства, увеличивается его производительность или срок полезного использования, появляются новые качества.Поэтому затраты на них учитываются в особом порядке, который подразумевает отражение отдельного объекта учета.
Рассмотрим ситуацию, при которой проведение ремонта является обязанностью арендатора, арендодатель не возмещает расходы. Расходы на ремонт арендованных основных средств в налоговом учете учитываются в том периоде, когда был проведен ремонт. В бухучете расходы на ремонт арендованных основных средств являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах затрат в зависимости от того, кто выполнил работы по ремонту — подрядная организация или сам арендатор.
При выполнении работ подрядной организацией будут сделаны следующие проводки: 1) Отражены расходы на ремонт без учета НДС Дт 25"Общепроизводственные расходы"( или 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу ) Кт 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 2) Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиками Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При выполнении ремонта собственными силами:
а) у арендатора имеется структурное подразделение, занимающееся ремонтными работами, понесенные затраты предварительно собираются на Дт счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции по Кт счетов 10 "Материалы",69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. и по завершении ремонта списываются в дебет счетов затрат 25"Общепроизводственные расходы" (или 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу).
б) у арендатора нет "ремонтного" структурного подразделения, все расходы отражаются на счетах затрат : Дт 25"Общепроизводственные расходы"( или 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу ) Кт 10 "Материалы",69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др..
Сумму НДС, предъявленную подрядчиком либо поставщиком МПЗ, использованных для ремонта арендованного имущества, организация-арендатор имеет право принять к вычету после принятия результатов выполненных работ или МПЗ к учету и получения счета-фактуры от подрядчика (поставщика). При этом в бухгалтерском учете будет сделана такая проводка: Дт 68-2 "Расчеты по НДС" Кт 19 "Налог на добавленнуюстоимость по приобретенным ценностям". При возврате арендованного основного средства НДС на стоимость ремонтных работ не начисляется.
Согласно п.1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы на ремонт арендуемых основных средств учитываются арендатором в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был проведен ремонт, в размере фактических затрат. Если же проведение ремонта — по договору обязанность арендатора и арендодатель возмещает ему понесенные расходы, то фактически арендатор выполняет ремонтные работы для арендодателя, что отражается в учете как обычная реализация работ. НДС, предъявленный поставщиками МПЗ, используемых для ремонта, предъявляется к вычету в общем порядке, а сами выполненные работы являются объектом налогообложения НДС (Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В налоговом учете будут отражаться как расходы, связанные с ремонтом, так и доходы от реализации результатов работ арендодателю. Расходы на проведение ремонта необходимо учитывать для целей налогообложения в момент сдачи результатов выполненных работ (на дату подписания акта).
Если же для проведения ремонта привлекается подрядчик, то сторонам целесообразно заключить между собой договор подряда либо агентский договор. Затем арендатору следует привлечь субподрядчика для выполнения ремонтных работ или подрядчика по агентскому договору. При договоре подряда и арендатор, и арендодатель смогут принять суммы входного НДС без каких-либо рисков для себя. При агентском договоре у арендатора входного НДС не будет, поскольку он перевыставит счет-фактуру подрядчика арендодателю.
Рассмотрим ситуацию когда работы, выполненные организацией, являются капитальными вложениями. Если капитальные вложения являются отделимыми (то есть их можно отделить от объекта без причинения ему вреда), то, как правило, они являются собственностью арендатора и бухгалтерский, и налоговый учет затрат таких капитальных вложений ведется в общем порядке — как по объектам основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если же капитальные вложения в арендованное имущество произведены в форме неотделимых улучшений, то момент определения налоговой базы по НДС при передаче улучшений будет зависеть от того, возместит ли арендодатель арендатору расходы или нет и когда он это будет делать.
Первое мнение заключается в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодателя, то их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения НДС у арендатора не возникает. В этом случае арендатор принимает входной НДС к вычету на дату окончания работ. Но при возврате арендованного основного средства арендодателю по окончании договора аренды он должен будет восстановить НДС (подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Согласно второму мнению при передаче результатов выполненных работ арендодателю арендатор исчисляет НДС. Входной НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, арендатор вправе принять к вычету (ст. 171, 172 НК РФ). И восстанавливать его в дальнейшем не придется. Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то арендатор может передать их арендодателю лишь при возврате самого арендованного основного средства. Следовательно, именно в момент передачи арендатором арендованного основного средства надо будет исчислить налоговую базу по НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если же арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений до окончания срока аренды, то налоговая база определяется следующим образом : в день получения оплаты начисляется НДС с аванса; и в день передачи результатов выполненных работ начисляется НДС с выручки, а НДС, уплаченный с аванса, принимается к вычету.
Если стоимость проведенного ремонта зачтена в счет погашения задолженности по арендной плате ,то с 01.01.2009 при проведении взаимозачета отменена обязанность перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением, так как абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ утратил силу.
Кроме того, если неотделимые улучшения арендатор будет учитывать в составе основных средств и проведет работы по неотделимым улучшениям арендованного имущества собственными силами, без привлечения подрядных организаций, то ему придется начислить НДС с их стоимости как со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (Подпункт 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в таком случае будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная из всех расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Начисляется НДС в день принятия на учет капитальных вложений (п.10 ст.167 НК РФ). К вычету начисленную сумму НДС арендатор вправе принять по мере уплаты ее в бюджет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
Налоговый учет неотделимых улучшений будет зависеть от того, согласен ли арендодатель с их проведением и будет ли возмещать арендатору их стоимость. Рассмотрим вышеперечисленные ситуации с точки зрения арендатора. Тут возможны три варианта:
I. Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, и арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Причем арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Согласно п.1 ст.258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом . Стоимость улучшений в бухгалтерском учете учитывается на счете 08 и при передаче арендодателю результатов работ она списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (п.1 ст. 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.
Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией. При этом проводки в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом.
На дату окончания работ: 1)Отражены расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества (без НДС) Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др., 2) Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиками (поставщиками) Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 3) Сумма входного НДС принята к вычету Дт 68-2 "Расчеты по НДС" Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" , 4)Увеличена стоимость арендованного имущества за счет произведенных улучшений Дт 001 "Арендованные основные средства",
На дату передачи арендодателю результатов работ по неотделимым улучшениям: 1)Отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости улучшений с учетом НДС Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" , 2) Списана стоимость неотделимых улучшений Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы", 3)Начислен НДС на стоимость выполненных работ Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68 "Расчеты по НДС" , 4) Получено возмещение арендодателя Дт 51 "Расчетные счета»" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
II. При ситуации когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость по соглашению сторон арендатору не возмещается, т.е. арендодатель получает неотделимые улучшения безвозмездно.
Неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещается, могут амортизироваться арендатором. Арендатор начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию, и до окончания срока действия договора аренды (п.2 ст.259 НК РФ).
Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из всего срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств (п.1 ст. 258 НК РФ), т.е. арендатору нельзя устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя из срока аренды или из оставшегося срока использования объекта аренды по данным арендодателя. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости неотделимых улучшений; или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором арендованное основное средство вместе с улучшениями передано арендодателю.
Можно сделать вывод, что нормы налогового законодательства ставят в невыгодное положение арендатора, заключающего договор аренды на срок, значительно меньший срока полезного использования арендованного имущества, и производящего капитальные вложения в такое имущество (при отсутствии в договоре условия о компенсации расходов). Ведь до окончания срока амортизации капитальных вложений арендатор не успеет списать расходы по ним у себя в налоговом учете.
Передача результатов выполненных арендатором работ будет рассматриваться как безвозмездная передача и операции будут отражаться следующими проводками.
На дату окончания работ: 1)Отражены расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества (без НДС) Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др., 2) Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиками (поставщиками) Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 3) Сумма входного НДС принята к вычету Дт 68-2 "Расчеты по НДС" Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" , 4)Увеличена стоимость арендованного имущества за счет произведенных улучшений Дт 001 "Арендованные основные средства",
На дату передачи результатов выполненных работ арендодателю: 1) Списана стоимость неотделимых улучшений Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы", 2) Начислен НДС на стоимость выполненных работ Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68 "Расчеты по НДС" , 3) Имущество возвращено арендодателю по окончании срока аренды Кт 001 "Арендованные основные средства" .
III. Рассмотрим последний вариант, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя. В этом случае арендатор не может рассчитывать, что арендодатель возместит ему расходы (п. 3 ст. 623 ГК РФ). А арендодатель получает неотделимые улучшения безвозмездно(ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).Операции по учету неотделимых улучшений, выполненных без согласия арендодателя, в бухгалтерском учете будут отражаться на счете 08 и при передаче арендодателю резльтатов работ, списывается на прочие расходы, как при безвозмездной передаче.
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ признаются амортизируемым имуществом. Если же капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведены арендатором без согласия арендодателя, то их стоимость арендатор не сможет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли.
По вопросу отражения в бухгалтерском учете неотделимых улучшений арендованного имущества существуют две позиции, когда неотделимые улучшения - капитальные вложения и неотделимые улучшения — объект ОС. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений — лишь часть арендованного имущества, они не могут являться самостоятельным объектом основных средств для арендатора. При проведении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не возникает нового имущества и такие капитальные вложения следует учитывать на счете 08. Следовательно, стоимость капитальных вложений не облагается у арендатора налогом на имущество. В соотвествии с п.1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения является имущество организации, учитываемое на ее балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Рассмотрим вторую позицию, когда неотделимые улучшения — объект ОС по ситуациям 2 и 3.
Учитывая, что понесенные затраты являются расходами капитального характера и эти затраты арендатор понес для извлечения дополнительных выгод, арендатор может сформировать у себя в бухгалтерском учете отдельный объект основных средств, несмотря на то что сам объект аренды числится у арендатора за балансом, такое отражение неотделимых улучшений, невозмещаемых арендодателем, позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Если работы выполнит подрядная организация, в учете арендатора следует сделать следующие проводки на дату окончания работ: 1) Отражены расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества (без НДС) Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" , 2) Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиками Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 3) Сумма входного НДС принята к вычету Дт 68-2 "Расчеты по НДС" Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" , 4)Стоимость неотделимых улучшений отражена в составе основных средств Дт 01-1 "Основные средства в эксплуатации" Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Далее ежемесячно до окончания срока аренды начисляется амортизация по объекту ОС Дт 20 "Основное производство" (или 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) Кт 02 "Амортизация основных средств".
На дату передачи результатов выполненных работ арендодателю: 1) Отражена стоимость передаваемых неотделимых улучшений Дт 01-2 "Выбытие основных средств" Кт 01-1 "Основные средства в эксплуатации", 2) Списана сумма начисленной амортизации Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01-2 "Выбытие основных средств", 3) Списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 01-2 "Выбытие основных средств", 4) Начислен НДС со стоимости передаваемых неотделимых улучшений Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68-2 "Расчеты по НДС" . При таком отражении неотделимых улучшений арендованного имущества у арендатора возникает обязанность по исчислению налога на имущество до того момента, как улучшения будут переданы арендодателю. Следовательно, можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленного налога на имущество.
Исходя из выше сказанного можно сделать вывод, для того чтобы правильно оформить улучшения в бухгалтерском и налоговом учете арендатору важно определить: будет сделан ремонт или капитальные вложения, на ком лежит обязанность по проведению таких работ и будет ли арендодатель возмещать их стоимость, если работы будут выполнены арендатором.