Как мы уже знаем, в конце 2008 года в Налоговый Кодекс РФ было внесено очень много поправок. Одним из главных изменений явилось то, что теперь вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно п.9 ст. 172 НК РФ для того, чтобы получить такой вычет налогоплательщик должен выполнить несколько условий:
— совершить предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и обладать документами, подтверждающими данный факт;
— получить счета-фактуры, выставленные продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
— обязательно при составлении договора указать условие, предусматривающее перечисление указанных сумм в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).
Особо следует обратить внимание на заполнение обязательных реквизитов «авансовой» счет-фактуры. Она должна содержать:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (п.5.1 ст.169 НК РФ).
Предположим, что наши контрагенты выписали нам правильно оформленную счет-фактуру на аванс, но из-за различных причин поставщику пришлось вернуть нам аванс. В этой статье мы рассмотрим, какие сложности возникают при учете такой операции у поставщика и покупателя.
Согласно ст. 167 НК РФ сумма полученного аванса формирует налоговую базу по НДС. Исчисленный НДС с аванса подлежит последующему налоговому вычету только в следующих случаях:
1) после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
2) расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).
Рассмотрим ситуацию возникающую при возврате аванса у продавца, но для начала напомним, что продавец при получении от покупателя полной или частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг,передачи имущественных прав) должен:
— с полученной суммы исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110;
— выписать счет-фактуру на полученный аванс;
— зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж;
— отразить исчисленный налог по строке 140 или 150 разд. 3 налоговой декларации по НДС за тот квартал, в котором получен аванс;
— уплатить налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был получен аванс.
Если в дальнейшем стороны решили расторгнуть договор или изменить его условия, то продавец может предъявить исчисленный с аванса НДС к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), но только при выполнении следующих условий :
— НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) был ранее уплачен в бюджет;
— сумма аванса возвращена покупателю;
— с момента возврата аванса прошло не более 1 года;
— в бухгалтерском учете отражены операции по возврату аванса.
Если все условия выполнены, то продавец регистрирует в книге покупок счет-фактуру на аванс, ранее зарегистрированный в книге продаж.
Если с момента возврата аванса прошло более года, а продавец так и не предъявил НДС к вычету, то он теряет право на вычет налога. Тогда сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет и не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". В целях исчисления налога на прибыль сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, является внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признается на дату принятия руководителем решения о списании задолженности (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Уплаченную в бюджет сумму НДС организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Рассмотрим ситуацию для покупателя. Согласно п.12 ст.171 НК РФ (введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2009 г. покупатель, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом при перечислении ему аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Как мы уже писали, основанием для принятия к вычету будут (п. 9 ст. 172 НК РФ):
— счет-фактура, который продавец теперь обязан выставить покупателю не позднее 5 календарных дней со дня получения аванса (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ);
— платежные документы, подтверждающие, что покупатель перечислил деньги в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав;
— договор, в котором должно содержаться условие о предоплате.
Если хотя бы одно из этих условий покупатель не выполнит, в вычете ему откажут. В этом случае уплаченный поставщику НДС покупатель сможете принять к вычету только после отгрузки.
После того как продавец отгрузит покупателю товары (работы, услуги, имущественные права), покупатель получает также право принять к вычету сумму НДС, исчисленную со всей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и предъявленную ему продавцом. Поэтому покупателю нужно восстановить принятый ранее к вычету НДС с аванса. Такая обязанность предусмотрена пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Такие же правила действуют и в том случае, если аванс и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде.
Если сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец вернул (полностью или частично) в связи с изменением условий или расторжением договора, то покупатель обязан восстановить всю сумму НДС, принятую ранее к вычету по данной операции (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Необходимо обратить внимание, что отсутствие "авансовых" счетов-фактур нельзя рассматривать как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур. Об этом свидетельствует и арбитражная практика (Постановление от 20.02.2007 N Ф04-504/2007(31371-А67-31) ФАС ЗСО, Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2008 N Ф04-4094/2008(7635-А70-41)).
На наш взгляд, покупатели будут применять данную норму только в случае, если перечисление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг и т.д) произошли в разные налоговые периоды. Так как если предположить, что перечисление аванса и принятие товара на учет имеют место в одном налоговом периоде, принятие налога к вычету и его восстановление никак не отразятся на размере налоговых обязательств предприятия. Покупатель получил возможность выбирать принимать «авансовый» счет-фактуру к вычету или нет, и таким образом регулировать свои обязательства перед бюджетом.