К началу 2009 года российские законодатели внесли много изменений в Налоговый Кодекс РФ (далее — НК РФ), в частности это отразилось и на упрощенной системе налогообложения (УСН). С 2009 года организациям, применяющим УСН, разрешено менять объект налогообложения ежегодно. Для этого необходимо только уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения.
Как и раньше, применение упрощенной системы налогообложения требует соблюдения определенных правил, установленных законодательными актами РФ. Одним из основных условий применения УСН является не превышение дохода налогоплательщика за отчетный (налоговый) период 20 млн. руб. с учетом значения коэффициента — дефлятора. На 2009 год размер дохода по УСН не должен превышать 30 760 000 руб (20 млн * 1,538). В случае, если предприятие все-таки превысило данный лимит, то такая организация обязана перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено нарушение. Переход с одного режима налогообложения на другой всегда связан с большим количеством вопросов. В данной статье мы рассмотрим вопросы, связанные с начислением и уплатой ЕСН при таком изменении режима налогообложения.
Как мы знаем, организации, использующие УСН, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождены от обязанностей по уплате ЕСН, но обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Это требование относится не только к трудовым договорам, но и договорам гражданско-правовым. Это подтверждается Письмами Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-06-02/42, от 11.04.2008 N 03-11-05/88, а также в Письме УФНС по г. Москве от 11.03.2008 N 21-11/022599@.
Налоговый Кодекс РФ также дает разъяснения о том, каким образом поступать, если в каком-то квартале предприятие вынуждено перейти с УСН на общий режим. В п.4 ст. 346.13 НК РФ предусматривается, что суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременное внесение ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения. Например, в июне 2009 года размер дохода организации составил 40 млн. руб. Организация вынуждена перейти на общий режим налогообложения со 2 квартала 2009 года и начислить ЕСН с сумм, начисленной заработной платы, выплат по гражданско-правовым договорам и т.д. за апрель, май и июнь 2009. Заплатить начисленный ЕСН за три месяца они обязаны до 15 июля 2009 года. Но это правило не относится к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, так как эти взносы организация, применяющая УСН, должна была начислять и уплачивать не позднее 15 числа следующего месяца. Поэтому штрафные санкции не будут применяться к организации только в отношении неуплаченного ЕСН и только в том квартале, в котором она перешла на общий режим. Также налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о потери права применения УСН в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".
У организации, перешедшей на общий режим, база для начисления ЕСН и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет разная, поскольку взносы на ОПС начислялись и прошлых кварталах в рамках применения УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), а ЕСН начисляется только с этого квартала.
Плательщиками ЕСН считаются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (пп.1 п.1 ст.235 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период.
Налогоплательщики обязаны определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Вот теперь и встает вопрос, за какой период имеет право налогоплательщик применить налоговый вычет по ЕСН в сумме начисленных взносов на ОПС: за весь налоговый период либо за период осуществления деятельности по общему режиму?
Минфин данный случай разъясняет следующим образом: сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения (Письмо Минфина России от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60). Этой же позиции придерживаются и налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@.
В нашем примере предприятие вынуждено перейти на общий режим с 1 апреля 2009 года. Оно будет формировать налоговую базу по ЕСН для каждого отдельного работника нарастающим итогом с 1 апреля 2009 г. Таким образом, в данном случае сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу) за апрель уменьшается на сумму налогового вычета, равного сумме страховых взносов, начисленных за апрель (разницу между суммой страховых взносов, исчисленных с января по апрель, и суммой взносов, начисленных за 1 квартал 2009).
Далее разберемся, что же происходит с регрессом по ЕСН и ОПС при смене режима налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ и Закона № 167-ФЗ предусмотрена регрессивная шкала по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года, состоящая из трех градаций:
— до 280 000 руб.;
— от 280 001 до 600 000 руб.;
— свыше 600 000 руб.
В законодательстве четко установлено, что страхователи (ОПС) каждый месяц исчисляют суммы авансовых платежей по страховым взносам, учитывая базу для начисления страховых взносов с начала расчетного периода (п.2 ст.24 №167-ФЗ). Сумма авансового платежа по страховым взносам за текущий месяц, подлежащая уплате, рассчитывается как разница между суммами начисленных и уплаченных авансовых платежей за предущие месяцы минус начисленная сумма авансовых платежей за данный месяц. Таким образом, расчет страховых взносов на ОПС делается отдельно по каждому работнику нарастающим итогом с начала года с учетом регрессивной ставки (если ФОТ с начала года превышает 280 000руб). В месяце когда у работника ФОТ превысит 600 000 руб., соотвественно налоговый вычет по ЕСН в этом месяце будет равен нулю (Письмо УФНС по г.Москве от 01.03.06 № 21-11/15983).
По ЕСН регрессивная ставка будет действовать только с того момента, когда налоговая база по ЕСН, определяемая с начала того кваратал, в котором организация перешла на общий режим, не достигнет соответствующих сумм (свыше 280 000 и 600 000 руб).
Для большей наглядности рассмотрим это на нашем примере. Предприятие перешло на общий режим налогообложения с 01 апреля 2009 года. Налоговая база по сотруднику по страховым взносам на ОПС нарастающим итогам с 01 января по 30 марта 2009 года составила 295 000 руб. Начисленный и уплаченный страховой взнос на ОПС за этот период составил 40025 руб. (280 000 *14%+15 000*5,5%). За апрель 2009г. данному сотруднику начислили заработную плату в размере 65 000 руб.
Таким образом, страховые взносы в ПФР по данному сотруднику за апрель 2009г. будут начислены в размере 3575 руб. ((280000*14% + 80000*5,5%)-40025). Налоговый вычет по данному работнику по ЕСН составит 3575 руб. Авансовые платежи по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, за апрель составят 9425 руб. (65000* (20%-5,5%)).
В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. На основании данных этого учета и заполняются расчеты по авансовым платежам, декларации по ЕСН и страховым взносам в ПФР. Для этих целей можно использовать формы индивидуальных и сводных карточек, утвержденные Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.
В организациях, в которых произошел переход с УСН на общий режим, бухгалтерам будем необходимо вести две карточки на одного работника: в первой отражать страховые взносы по ОПС, а во второй — по ЕСН.
Теперь рассмотрим вопрос о предоставлении отчетности.
Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, в котором отражаются данные об исчисленных и уплаченных авансовых платежах, предоставляется налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Форма утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.03.2005 г. №48н. По итогам календарного года сдается декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не позднее 30 марта года, следующего за истекшим (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 февраля 2006 г. №30н). По окончании налогового периода страхователь представляет страховщику расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган. Эту отчетность необходимо сдавать как организациям, находящимся на общем режиме налогообложения, так и на УСН.
В эти же сроки в налоговый орган предоставляются расчеты (по году -декларация) по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам. Формы утверждены Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н (ежеквартально), Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н (по истечении года).
В нашем примере организация, перешедшая на общий режим налогообложения, с 01.04.09, за второй квартал должна будет предоставить в налоговый орган два расчета: один — по ЕСН, второй — по страховым взносам на ОПС.